Koszty uzyskania przychodów oraz zmiany w PIT

Obniżka PIT do 17 proc. oraz podniesienie kosztów uzyskania przychodów dla pracowników

Parlament uchwalił ustawę zmieniającą ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (VIII kadencja, druk sejm. nr 3714) – dalej ustawy zmieniającej. Nowelizacja ustawy zakłada zmianę zasad stosowania pracowniczych kosztów uzyskania przychodów oraz niektórych stawek podatkowych i zasad obliczania kwoty wolnej od podatku. Co jest szczególnie ważne dla podatników i płatników, zawiera on rozwiązania trwale zmieniające ustawę PIT (od 1.01.2020 r.), ale również wprowadza zmiany stosowane w ostatnim kwartale oraz w rozliczeniu rocznym za 2019 r. (art. 3–7 ustawy zmieniającej).

Koszty ze stosunku pracy

Zgodnie z projektem zmianie (podwyższeniu) ulegną koszty ze stosunku pracy (art. 22 ust. 2 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej u.p.d.o.f.). Porównanie kosztów obecnych, stosowanych w IV kwartale 2019 r. (od 1 października do 31 grudnia) i obowiązujących od 1.01.2020 r. przedstawia się następująco:

Tabela

Rodzaj kosztów Obecny stan prawny Stan prawny od 1.01.2020 Stan prawny w IV kwartale 2019 r.
Koszty miesięczne 111 zł 25 gr 250 zł 250 zł
Limit kosztów rocznych 1335 zł 3000 zł 1751 zł 25 gr
Limit kosztów rocznych pracownika wieloetatowego 2002 zł 05 gr 4500 zł 2626 zł 54 gr
Koszty miesięczne pracownika zamiejscowego 139 zł 06 gr 300 zł 300 zł
Limit kosztów rocznych pracownika zamiejscowego 1668 zł 72 gr 3600 zł 2151 zł 54 gr
Limit kosztów rocznych pracownika zamiejscowego wieloetatowego 2502 zł 56 gr 5400 zł 3226 zł 92 gr

Planowana zmiana dotyczy wyłącznie wysokości kosztów. Sama treść przepisu (poza niemającymi znaczenia merytorycznego poprawkami stylistycznymi) pozostaje niezmieniona. Zasady potrącania kosztów ze stosunku pracy, przesłanki stosowania kosztów podwyższonych, możliwość dokumentowania kosztów rzeczywistych imiennymi biletami okresowymi i in. pozostają bez zmian.

Koszty miesięczne w IV kwartale odpowiadają kosztom stosowanym w 2020 r. Ich wyróżnienie w przepisie czasowym ustawy zmieniającej wiąże się z odmiennym limitem kosztów rocznych (kalkulowanym według dwóch stawek kosztów).

Zmiana pracowniczych kosztów uzyskania przychodów pociągnie za sobą automatyczną zmianę kosztów stosowanych przez podatników osiągających dochody w rozumieniu art. 13 pkt 5, 7 i 9 u.p.d.o.f. (wykonywanie obowiązków społecznych i obywatelskich, członkostwo w organach osób prawnych, umowy menedżerskie). Ponieważ zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. koszty te przyjmuje się w wysokości podstawowych kosztów pracowniczych, od 1.01.2020 r. wynosić one będą 250 zł miesięcznie. Analogiczna zmiana nastąpi też w IV kwartale 2019 r.

Skala podatkowa

Planowana jest również zmiana skali podatkowej. W jej wyniku w rozliczeniu za rok 2020 obniżona zostanie pierwsza stawka podatkowa. W miejsce 18% stosowana będzie stawka w wysokości 17%. Druga stawka (32%) pozostanie niezmieniona. Nie ulegnie również zmianie wysokość progu, od którego ma zastosowanie druga ze stawek (85 528 zł). Wobec obniżenia pierwszej stawki wzór obliczenia podatku przez podatników podlegających stawce 32% ulegnie zmianie (zmniejszenie dodawanej kwoty podatku przypadającego na pierwszy próg podatkowy). Obecnie podatek wynosi „15 395 zł 04 gr + 32% nadwyżki ponad 85 528 zł minus kwota zmniejszająca podatek”. Od 1.01.2020 r. obliczenie nastąpi według wzoru: „14 539 zł 76 gr + 32% nadwyżki ponad 85 528 zł minus kwota zmniejszająca podatek”.

Planowana jest również zmiana skali podatkowej stosowanej w rozliczeniu 2019 r. Pierwsza stawka podatkowa wynosić będzie 17,75% (skoro „roczne” obniżenie ma wynieść 1%, zmieniając ustawę z mocą za ostatni kwartał 2019 r., ustawodawca proporcjonalnie obniżył stawkę o 1/2 docelowego obniżenia). Nie zmieni się zaś próg podatkowy (85 528 zł). Obliczenie podatku przez podatnika uzyskującego dochody poddane drugiej stawce wyglądać będzie w rozliczeniu roku 2019 następująco: „15 181 zł 22 gr + 32% nadwyżki ponad 85 528 zł minus kwota zmniejszająca podatek”.

Kwota wolna od podatku

W obu progach podatkowych stosowany jest (i tak pozostanie) mechanizm zmniejszania podatku o tzw. kwotę wolą. Wzór jej obliczenia za 2020 r. również ulegnie zmianie. Ponownie zmiana będzie miała charakter jedynie „matematyczny”. Co ważne, przepis przejściowy ustawy zmieniającej zawiera też nowy mechanizm obliczania kwoty wolnej w rozliczeniu roku 2019. Poniżej przedstawiony zostanie projekt nowej regulacji (stosowanej od 1.01.2020 r.); w nawiasach przedstawione zaś będą wartości wynikające z obecnej treści przepisu (która de facto w ogóle nie będzie miała zastosowania) oraz wartości wynikające z przepisu przejściowego określającego kwotę wolną stosowaną w rozliczeniu roku 2019. Kwota wolna wynosić będzie:1

1360 zł (1440 zł – stan obecny) (1420 zł – rozliczenie 2019) – dla podstawy obliczenia podatku nieprzekraczającej kwoty 8000 zł;2

1360 zł (1440 zł – stan obecny) (1420 zł – rozliczenie 2019 r.) pomniejszone o kwotę obliczoną według wzoru:

834 zł 88 gr (883 zł 98 gr – stan obecny) (871 zł 70 gr – rozliczenie 2019 r.) × (podstawa obliczenia podatku – 8000 zł) ÷ 5000 zł

– dla podstawy obliczenia podatku wyższej od 8000 zł i nieprzekraczającej kwoty 13 000 zł;3

525 zł 12 gr (556 zł 02 gr – stan obecny) (548 zł 30 g – rozliczenie 2019 r.) – dla podstawy obliczenia podatku wyższej od 13 000 zł i nieprzekraczającej kwoty 85 528 zł;4

525 zł 12 gr (556 zł 02 gr – stan obecny) (548 zł 30 gr – rozliczenie 2019 r.) pomniejszone o kwotę obliczoną według wzoru:

525 zł 12 gr (556 zł 02 gr – stan obecny) (548 zł 30 gr – rozliczenie 2019 r.) × (podstawa obliczenia podatku – 85 528 zł) ÷ 41 472 zł

– dla podstawy obliczenia podatku wyższej od 85 528 zł i nieprzekraczającej kwoty 127 000 zł.

Pobór zaliczek

Zmiana stawki podatkowej stosowanej w pierwszym progu skutkuje odpowiednim dostosowaniem od 1.01.2020 r. art. 32 u.p.d.o.f. (przepis ten reguluje pobór zaliczek przez pracodawców). We wszystkich przypadkach, gdy obecnie płatnik oblicza zaliczki, stosując stawkę w wysokości 18%, zastosowanie mieć będzie stawka w wysokości 17%.

Automatycznej zmianie ulegną też zasady zaliczkowania dochodów z działalności wykonywanej osobiście i praw majątkowych (np. autorskich). Ponieważ art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi o poborze zaliczki przy zastosowaniu „najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”, zmiana niższej stawki na 17% skutkować będzie od 1.01.2020 r. zmianą wysokości pobieranych zaliczek.

Zmiana pierwszej stawki podatkowej oznacza też, że w 2020 r. podatnicy wpłacający samodzielnie zaliczki obliczane na zasadach ogólnych (z najmu, działalności gospodarczej i in.) również będą stosować stawkę 17% w miejsce 18%.

Skomplikowane zasady dotyczyć będą przedsiębiorców (podatników) oraz płatników obliczających zaliczki w IV kwartale 2019 r. Z przepisów przejściowych ustawy zmieniającej (art. 6 ust. 1 pkt 1) wynika, że stawkę 17% (zamiast 18%) powinno się stosować przy obliczeniu zaliczek już w IV kwartale 2019 r. Ta zasada dotyczy zarówno podatników samodzielnie obliczających zaliczki (z najmu, działalności gospodarczej i in.), jak i płatników (np. pracodawców, zleceniodawców, podmiotów wypłacających stypendia).

Artykuł 6 ust. 2 ustawy zmieniającej stwierdza, że: „Na wniosek podatnika przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych od dnia 1 października 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33–35 i art. 41 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, stosują zamiast stawki 17% stawkę 17,75%”. Jeżeli podatnik nie złoży płatnikowi wniosku, płatnik, obliczając zaliczkę, będzie stosował w IV kwartale 2019 r. 17%. W razie zaś otrzymania oświadczenia zastosowanie w IV kwartale 2019 r. będzie miała stawka 17,75% (w miejsce 18%).

W IV kwartale 2019 r. nadal oczywiście dla potrzeb zaliczkowania jest stosowana również stawka 32%.

Artykuł 6 ust. 3 ustawy zmieniającej nakazuje zaś osobom kalkulującym zaliczki na zasadach właściwych dla przedsiębiorców (czyli również osoby uzyskujące dochody z najmu) już od 1.10.2019 r. przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych w całym 2019 r. stosować kwotę zmniejszającą podatek w wysokości 548 zł 30 gr (po przekroczeniu której powstaje obowiązek wpłaty zaliczki). W uzasadnieniu projektu ustawy napisano, że ta zmiana obejmuje również zaliczkę obliczoną w październiku za okres (miesiąc lub kwartał) wcześniejszy.

„Ulga podatkowa”

Dla pracodawców duże znaczenie praktyczne mieć będzie zmiana art. 27 ust. 1b pkt 1 u.p.d.o.f.. Przepis ten obecnie stanowi, że: „Przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy: w przypadku podatników, których dochody nie przekroczą kwoty stanowiącej górnej granicy pierwszego przedziału skali określonej w ust. 1 – kwota zmniejszająca podatek, o której mowa w ust. 1, wynosi 556 zł 02 gr rocznie”. Podana w nim wartość od 1.01.2020 r. wynosić będzie 525 zł 12 gr. Powyższa kwota służy obliczeniu tzw. ulgi podatkowej, tj. wartości, o którą pracodawca obniża zaliczkę pracownika (jeżeli pracownik spełnia wymogi, np. nie korzysta z takiego odliczenia u innego pracodawcy oraz nie rozlicza na „zasadach ogólnych” dochodów z najmu lub działalności gospodarczej). Ulga wynosi 1/12 ww. kwoty. Obecnie jest to 46 zł 33 gr; po zmianie (od 1.01.2020 r.): 43 zł 76 gr.

Z przepisu przejściowego (art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej) wynika zaś, że kwota zmniejszająca podatek w IV kwartale 2019 r. wynosić będzie 525 zł 12 gr. Oznacza to, że „ulga podatkowa” już od 1.10.2019 r. wynosić będzie 43 zł 76 gr miesięcznie.

Podatek ryczałtowy

Planowana jest również zmiana stawki podatku ryczałtowego (nazywanego potocznie „od małych zleceń”). Obecnie podatek od przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2 i 5–9 u.p.d.o.f., jeżeli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł, wynosi 18% przychodu. Od 1.01.2020 r. stawka zostanie obniżona do 17%. Również w tym przypadku same zasady korzystania z ryczałtu nie ulegną zmianie.

Na mocy przepisu przejściowego stawka w wysokości 17% będzie też miała zastosowanie w IV kwartale 2019 r.

Praktyczne zastosowanie

O zasadach podlegania właściwym przepisom decyduje data uzyskania (a nie wypracowania) przychodu. Na przykład wynagrodzenie pracownika za wrzesień 2019 r. wypłacone od 1 października korzysta z nowych kosztów uzyskania przychodów. W przypadku ryczałtu od „małych zleceń” wynagrodzenia wypracowane przed zmianą, ale wypłacone od 1 października są opodatkowane stawką 17%.

Jeżeli w wyniku błędu płatnik (np. pracodawca) nie zastosuje korzystnych regulacji (np. podwyższonych kosztów, obniżonej stawki), podatnik „odzyska” te przywileje podatkowe w pełnej wysokości w zeznaniu rocznym. Więcej problemów byłoby w razie poboru podatku ryczałtowego. Pobranie podatku według stawki 18% wymagałoby wdrożenia procedury zwrotu nadpłaty.